Předkládají:
Ing. Otakar Machala, daňový poradce č.osv. 2252
Ing. Jiří Hanák, daňový poradce, č. osv. 3701
Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. 1757
1. Úvod
Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) je formou pozměňovacího návrhu (zákon navazující na senátní tisk č. 119 podepsán prezidentem 11.8.2009) novelizován mj. i v oblasti uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů v souvislosti s využíváním silničních motorových vozidel, a to zavedením institutu tzv. „paušálního výdaje na dopravu“ (dále jen „paušální výdaj“).
ZDP se konkrétně mění doplněním ustanovení § 24 odst. 2 ZDP o písmeno zt), doplněním ustanovení § 25 odst. 1 ZDP o písmeno zp) a úpravou (doplněním) ustanovení § 28 odst. 6 ZDP. Jedná se o následující změny:
V § 24 se na konci odst. 2 tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se písmeno zt), které zní:
zt) paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem23d) (dále jen „paušální výdaj na dopravu"), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písm. k) bodu 4. tohoto odstavce, ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle §10, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorového vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu stanoveného dle předchozí věty ve výši 80 % této částky (dále jen „krácený paušální výdaj na dopravu"). Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. Paušální výdaj na dopravuje možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.“.
V § 25 se na konci odst. 1 tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se písmeno zp), které zní:
,,zp) výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla23d), u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu. U silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.“.
V § 28 se na konci odst. 6 doplňují slova
„Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.“.
2. Obecný rozbor problému
V souvislosti s případnou aplikací těchto ustanovení vzniká celá řada výkladových problémů. Cílem tohoto příspěvku je jejich popsání a návrh možných řešení.
2.1. Pojem „paušální výdaj“
Protože ZDP dosud pojem „paušální výdaj“ nepoužívá (ačkoliv se takto v praxi běžně označují výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP), doporučujeme přijmout výklad, že se jedná o výdaj, který lze uplatnit v rámci základu daně z příjmů za předpokladu splnění podmínek stanovených zákonem a jehož výše je dána pevně stanovenou částkou nezávislou na výši skutečně vzniklých výdajů. V případě paušálního výdaje je tedy poplatník povinen prokazovat splnění podmínek pro jeho uplatnění, nikoliv však samotnou výši tohoto výdaje.
Návrh řešení:
Paušální výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP je takový výdaj, který lze uplatnit v rámci základu daně z příjmů za předpokladu splnění podmínek stanovených ZDP a jehož výše je dána pevně stanovenou částkou nezávislou na výši skutečně vzniklých výdajů a u nějž je poplatník povinen prokazovat splnění podmínek pro jeho uplatnění, nikoliv však samotnou výši tohoto výdaje.
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.2. Vymezení vozidel pro použití paušálního výdaje
ZDP umožňuje využít paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem. V souladu s ustanovením § 2 odst. 1 zákona č. 56/2001 Sb. o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (dále jen ZPPV) je silniční vozidlo vymezeno jako motorové nebo nemotorové vozidlo, které je vyrobené za účelem provozu na pozemních komunikacích pro přepravu osob, zvířat nebo věcí.
Podle § 3 odst. 2 ZPPV se silniční vozidla se rozdělují na motocykly, osobní automobily, autobusy, nákladní automobily, speciální vozidla, přípojná vozidla a ostatní silniční vozidla, přičemž rozdělení silničních vozidel do kategorií, technický popis jednotlivých kategorií silničních vozidel a jejich další členění se stanoví v příloze k ZPPV.
Ve zmíněné příloze se potom vozidla dělí mj. na kategorie L - motorová vozidla zpravidla s méně než čtyřmi koly, kategorie M - motorová vozidla, která mají nejméně čtyři kola a používají se pro dopravu osob a kategorie N - motorová vozidla, která mají nejméně čtyři kola a používají se pro dopravu nákladů.
Je tedy zřejmé, že pro účely použití paušálního výdaje na dopravu se za silniční motorová vozidla považují vozidla kategorií L, M a N.
Návrh řešení:
Paušální výdaj na dopravu lze za předpokladu splnění ostatních podmínek použít v případě vozidel prokazatelně zatříděných do kategorií L, M a N podle přílohy k zákonu č. 56/2001 Sb. o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích.
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.3. Podmínky použití paušálního výdaje
ZDP umožňuje využít paušální výdaj pokud poplatník:
a) využíval v daném kalendářním měsíci příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle §10,
b) nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce vozidlo k užívání jiné osobě,
c) využívá vozidla vlastní zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo vozidla v nájmu,
d) nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4. ZDP, a to v průběhu celého zdaňovacího období.
2.3.1. Druhy příjmů
Přes ne zcela přesné vyjádření první podmínky je dle našeho názoru zřejmé, že paušální výdaj lze v případě fyzických osob použít při používání vozidla v souvislosti s dosahováním příjmů zahrnovaných do dílčích základů daně podle § 7 a podle § 9 ZDP, tzn. příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a příjmů z pronájmu. Zákon neumožňuje použít paušální výdaj na dopravu v souvislosti s ostatními (např. nahodilými nebo jednorázovými) příjmy zahrnovanými do dílčího základu daně podle § 10 ZDP.
Zároveň platí, že za předpokladu splnění ostatních stanovených podmínek mohou paušální výdaj uplatnit i poplatníci – právnické osoby.
V případě, že je poplatník využívající paušální výdaj zároveň plátcem daně z přidané hodnoty, nezbavuje ho uplatnění paušálního výdaje povinnosti vést evidenci pro účely DPH.
Návrh řešení:
Paušální výdaj mohou použít za předpokladu splnění stanovených podmínek fyzické osoby v souvislosti s dosahováním příjmů zahrnovaných do dílčích základů daně podle § 7 a podle § 9 ZDP a právnické osoby. Plátci DPH jsou i v těchto případech povinni vést evidenci podle § 100 ZDPH.
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.3.2. Přenechání vozidla
Překážkou pro využití paušálního výdaje v daném kalendářním měsíci je přenechání vozidla k užívání jiné osobě, a to i po část měsíce. Tato podmínka by měla být vykládána tak, že poplatník nesmí přenechat dané silniční motorové vozidlo k užívání jiné osobě např. formou nájemní smlouvy, smlouvy o výpůjčce apod., nikoliv tak, že vozidlo nemůže jiná osoba řídit.
Pokud řídí takové vozidlo zaměstnanec poplatníka, případně spolupracující osoba v souvislosti s činností poplatníka, pak platí, že toto vozidlo používá k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatník. Překážkou pro využití paušálního výdaje je naopak situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci bezplatně či pronajímá za cenu nižší než tržní motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely (manažerská vozidla).
Návrh řešení:
Paušální výdaj mohou použít poplatníci, kteří využívají vozidlo pouze v souvislosti s vlastní výdělečnou činností nebo (krácený paušální výdaj) i pro vlastní soukromé použití. Tato podmínka je splněna i v případě, kdy vozidlo řídí spolupracující osoba nebo zaměstnanec poplatníka (ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP) nebo člen sdružení bez právní subjektivity, kdy právním vlastníkem vozidla může být jen jedna osoba ze sdružení, není-li vozidlo cíleně zakoupeno do spoluvlastnictví.
Paušální výdaj naopak nemohou použít poplatníci, kteří vozidlo pronajímají, vypůjčují nebo poskytují bezplatně či za cenu nižší než tržní svým zaměstnancům k používání pro služební i soukromé účely.
V případě spoluvlastníků vozidla nebo manželů, kteří mají vozidlo v SJM (viz níže bod 2.3.3.) si uživatelé vozidla rozdělí paušální výdaj dle vhodně zvoleného kritéria, např. dle výše spoluvlastnického podílu, poměru počtu ujetých kilometrů, jsou-li evidovány apod.
Jde-li o účastníky sdružení, kteří mají automobil v podílovém spoluvlastnictví, paušální výdaj na dopravu rozdělují obdobně jako další společné výdaje.
Pokud uplatňuje v případě manželů s vozidlem v SJM nebo spoluvlastníků paušální výdaj pouze některý z nich, zatímco jiný uplatňuje výdaje na dopravu v prokázané výši, uplatní poplatník částku 5 000 Kč, příp. 4 000 Kč, pouze v poměrné výši podle vhodného kritéria (např. poměru ujetých kilometrů uživateli vozidla).
V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že vzhledem k nejednoznačnému textu právní úpravy nelze vyloučit ani výklad, že paušál (5 000 Kč, příp. 4 000 Kč) se vztahuje na poplatníka (spoluvlastníka) a nikoliv na vozidlo. Proto také navrhujeme, aby postupy kdy budou poplatníci vycházet z tohoto výkladu a nepůjde o zjevně nezákonné krácení daňové povinnosti (§ 23 odst. 10 ZDP) nebyly (do případné novelizace daného ustanovení) správci daně v souladu s jednou ze základních zásad při výkladu daňových předpisů, to je v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu, pozastavovány.
Stanovisko Ministerstva financí:
Nesouhlas s tím, že:
- zákonná podmínka je splněna i v případě, kdy vozidlo řídí spolupracující osoba (s výjimkou spolupracující osoby - druhého manžela, pokud je vozidlo v SJM) nebo účastník sdružení bez právní subjektivity, kdy právním vlastníkem vozidla je jeden účastník sdružení, tj. nejedná se o vozidlo v podílovém spoluvlastnictví účastníků sdružení. V tomto případě není splněna podmínka daná první i poslední větou § 24 odst. 2 písm. zt) novely č. 304/2009 Sb. zákona o daních z příjmů,
- jeden z manželů, kteří mají vozidlo ve společném jmění manželů nebo podílový spoluvlastník vozidla, může uplatnit paušální výdaj na dopravu zatímco jiný uplatňuje výdaje na dopravu v prokázané výši,
- paušální výdaje na dopravu se vztahuje na poplatníka.
Podle našeho názoru se paušální výdaj na dopravu vztahuje na automobil.
Důvodem k tomu, že v případě tzv. „manažerského auta“ se u právnických osob neaplikuje paušální výdaj na dopravu, je skutečnost, že právnická osoba může jednat pouze prostřednictvím svých zaměstnanců, a tedy pouze tito zaměstnanci mohou využívat vozidla k služební činnosti. To znamená, že v případě, že vozidlo je používáno výhradně ke služební činnosti, nedochází k přenechání vozidla k užívání jiné osobě z hlediska aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Naprosto jiná situace by ale nastala, pokud by bylo dovoleno tomuto zaměstnanci, aby dané vozidlo používal k soukromým účelům. V tomto případě dochází k přenechání vozidla pro jiné než služební účely a zaměstnavatel tak nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu. Obdobný postup je potom nutno uplatňovat i v případě zaměstnavatele – fyzické osoby.
2.3.3. Způsoby používání vozidel a uplatňování výdajů
Zákon umožňuje využít paušální výdaj v případě vlastních vozidel jak u vozidel zahrnutých do obchodního majetku, tak u vozidel nezahrnutých do obchodního majetku. Příslušné ustanovení zcela jednoznačně řeší situaci u vozidel zahrnutých do obchodního majetku, u nichž vylučuje souběh uplatňování paušálního výdaje na dopravu a výdajů na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4. ZDP.
Stejným způsobem již není upravena situace u vozidel nezahrnutých v obchodním majetku (a rovněž u vozidel najatých), kde lze v rámci základu daně uplatňovat výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 3. ZDP.
Je třeba ovšem pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP, podle kterého nelze u silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, uplatnit kromě výdajů na spotřebované pohonné hmoty a parkovné rovněž náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. To znamená, že u najatých vozidel lze jako daňový výdaj uplatňovat nájemné a u vozidel nezahrnutých do obchodního majetku nelze vyloučit uplatnění výdaje ve výši sazby základní náhrady.
Na tuto situaci není možné použít ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, podle kterého ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny, neboť v daném případě se jedná o stejné zdaňovací období.
Uvedená duplicita má v tomto případě spíše podobný charakter, jako měl dříve tzv. „reinvestiční odpočet“ podle § 34 ZDP, kdy část hodnoty hmotného majetku ovlivnila základ daně dvakrát.
Domníváme se, že do doby případné změny textu příslušného ustanovení, by byl jiný výklad nad rámec zákona.
Použití paušálního výdaje je možné rovněž v případě vozidel v nájmu, tzn. vozidel užívaných na základě smlouvy o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli (operativní leasing) i na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (finanční leasing). Použití paušálního výdaje naopak není možné v případě používání vozidla na základě smlouvy o výpůjčce.
Z hlediska ostatních výdajů (nákladů) spojených s provozem vozidla platí, že vedle výdajů na dopravu uplatňovaných formou paušálního výdaje na dopravu, lze uplatňovat další výdaje spojené s provozem vozidla v prokázané výši. Jedná se např. o výdaje na opravy a údržbu vozidla vč. výměny pneu apod. Pojem "doprava" je užší než pojem "provoz". Tento postup vyplývá rovněž z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP, které výslovně vylučuje jako nedaňový výdaj výdaje na spotřebované PHM a parkovné, nikoliv ostatní související výdaje (ostatní provozní kapaliny, myčka, atd.).
Pojem parkovné v § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP zahrnuje výdaje na krátkodobé parkovací služby poskytované parkovišti, parkovacími místy a garážemi v souvislosti s používáním vozidla na pracovních (služebních) cestách.
Tento pojem naopak nezahrnuje výdaje na dlouhodobý pronájem parkovacích míst nebo stání na plochách a v garážích zastřešených i nezastřešených v sídle nebo v místě podnikání poplatníka, případně v místě určeném pro stání vozidla v době, kdy není používáno na pracovních (služebních) cestách. Takové výdaje lze, za předpokladu splnění obecných podmínek stanovených zákonem, uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů vedle paušálního výdaje na dopravu.
Návrh řešení:
Paušální výdaj mohou použít poplatníci, kteří využívají vozidlo:
- vlastní zahrnuté do obchodního majetku,
- vlastní nezahrnuté do obchodního majetku a to včetně vozidla ve společném jmění manželů či při zúžení společného jmění manželů vozidlo ve vlastnictví druhého manžela po dobu trvání manželství;
- v nájmu formou operativního nebo finančního leasingu
Paušální výdaj nelze použít u vozidel používaných na základě smlouvy o výpůjčce.
V případě vozidel zahrnutých do obchodního majetku nebo vozidel v nájmu nelze používání paušálního výdaje kombinovat s uplatňováním výdajů na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4. ZDP.
V případě vozidel nezahrnutých do obchodního majetku zákon kombinaci paušálního výdaje a uplatňování výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3. ZDP nevylučuje, tzn., je možné uplatnit sazbu základní náhrady.
Další výdaje spojené s provozem vozidla neuvedené v § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP se v základu daně uplatňují v prokázané výši prokázané výši včetně výdajů na dlouhodobý pronájem parkovacích míst nebo stání na plochách a v garážích.
Stanovisko Ministerstva financí:
Nesouhlas s tím, že zákonná podmínka je splněna i v případě, kdy se jedná o vozidlo ve vlastnictví druhého manžela po dobu trvání manželství. V tomto případě není splněna podmínka daná poslední větou § 24 odst. 2 písm. zt) novely č. 304/2009 Sb. zákona o daních z příjmů.
Souhlas s ostatními závěry předkladatele. Upozorňujeme, že při uplatnění sazby základní náhrady do daňových výdajů je třeba vést evidenci ujetých kilometrů při pracovních cestách.
2.4. Postup u poplatníka s více jak třemi vozidly
V souvislosti s omezením možnosti použití paušálního výdaje na dopravu pro max. tři vozidla se vyskytla otázka, zda v případě poplatníka s více než třemi vozidly
· nesmí být paušální výdaj použít vůbec nebo
· může být použit jen u tří vozidel a u dalších již ne.
Pro variantu a) by snad mohl hovořit deklarovaný záměr zákonodárce, kdy hlavním účelem pozměňovacího návrhu bylo zjednodušení administrativy. V případě, že poplatník vlastní např. dvacet vozidel, u tří uplatní paušální výdaj a u dalších bude prokazovat vzniklé výdaje tak, jako doposud, z hlediska administrativní zátěže ke zlepšení nedojde.
Znění příslušného ustanovení
„Paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.“
však dle našeho názoru omezuje počet vozidel, u kterých může poplatník paušální výdaj uplatnit, nikoliv však celkový počet vozidel, která může poplatník ke své činnosti používat. Uvedené ustanovení též neomezuje možnost volby různých vozidel v různých zdaňovacích obdobích. Obdobně, přesto že cílem novely je snaha o zjednodušení administrativy, není novým ustanovením poplatník jakkoliv omezen vést příslušnou administrativu a rozhodnutí, na která tři vozidla uplatní paušální výdaj, je kdykoliv na poplatníkovi.
Návrh řešení:
Paušální výdaj může použít poplatník maximálně u tří silničních motorových vozidel za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Celkový počet těchto vozidel není u poplatníka omezen. V případě uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů u čtvrtého a dalších vozidel je však poplatník povinen prokazovat výši vzniklých výdajů (nákladů) podle ostatních ustanovení § 24 ZDP.
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.5. Kombinace paušálního výdaje a prokázaných výdajů v průběhu roku
Zákon výslovně neupravuje možnost kombinace paušálního výdaje na dopravu a výdajů v prokázané výši. Znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP dle našeho názoru nevylučuje možnost kombinace obou způsobů uplatňování výdajů v rámci jednoho zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Tomu nasvědčuje i úprava pro splnění podmínky, pro použití paušálního výdaje, podle které lze paušální výdaj uplatnit za každý celý kalendářní měsíc mj. pokud poplatník toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Jestliže by tedy v měsíci lednu vozidlo jiné osobě nepřenechal a v měsíci únoru např. na dva dny přenechal, v lednu by mohl paušální výdaj uplatnit, avšak v únoru ne.
Skutečnost, že kombinace paušálního výdaje na dopravu a výdajů v prokázané výši je při současné úpravě § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nejen možná, ale v některých případech i nutná, lze demonstrovat i na případu nově pořízených vozidel.
Jestliže bude vozidlo pořízeno např. 25. 8. 2009, nejsou dle našeho názoru splněny podmínky pro užití paušálního výdaje za měsíc srpen, ale až za měsíc září. Právo uplatnit výdaje na dopravu vzniklé v srpnu pochopitelně poplatníkovi nelze upřít. V souladu s ustanoveními ZDP tak ovšem za srpen může učinit pouze v úrovni prokázaných výdajů. Takovému poplatníkovi tedy nezbývá, než skutečné a paušální výdaje kombinovat, neboť smyslem přijetí novely ZDP jistě nebylo znemožnit uplatnění paušálního výdaje u nově pořízených vozidel. Obdobně by to platilo při vyřazení vozidla.
Mimo to pokud zohledníme výklad MF z hlediska DPH (z kterým nadále nesouhlasíme) nebylo by možné, aby plátci DPH uplatnili předmětné paušály již v roce 2009, protože do účinnosti novely (kdy vůbec nemohli vědět, že bude takováto novela schválena) uplatňovali nárok na odpočet DPH na vstupu.
V případě novely, která by vyloučila možnost kombinace prokázaných a paušálních výdajů, je třeba zároveň umožnit použití paušálního výdaje v kalendářním měsíci pořízení vozidla, popř. i upravit způsob jeho krácení v měsíci pořízení.
Případné krácení výdajů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem v
případě, kdy poplatník vybrané vozidlo používá také k osobní potřebě podle § 25 odst. 1 písm. zp) by se pak týkalo pouze výdajů vzniklých v měsících, za které se paušální výdaj uplatňuje. V ostatních měsících by se výdaje krátily podle poměru ujetých služebních a soukromých kilometrů.
Argument, podle kterého tak poplatník vlastní vinou nenaplní účel zákona – tj. zjednodušení administrativy, není v daném případě dle našeho názoru relevantní, neboť uplatnění paušálního výdaje vylučuje v některých měsících samotné znění ZDP (viz podmínka nepřenechání vozidla jiné osobě).
Návrh řešení:
Paušální výdaj může být v rámci jednoho zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání kombinován se způsobem uplatňování prokázaných výdajů podle ostatních ustanovení § 24 ZDP tak, že bude uplatňován pouze v některých měsících. Případné krácení ostatních výdajů způsobem uvedeným v § 25 odst. 1 písm. zp) bude uplatňováno pouze u výdajů vzniklých v měsících, v nichž poplatník uplatnil paušální výdaj.
Paušální výdaj nelze uplatnit v těch měsících, kdy poplatník podmínky pro jeho uplatnění nesplní (viz část 2.2.).
Stanovisko Ministerstva financí:
Nesouhlas se závěrem předkladatele. První věta § 24 odst. 2 písm. zt) novely č. 304/2009 Sb. zákona o daních z příjmů stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů...“. Paušální výdaj na dopravu i prokázané výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) jsou uplatňovány za celé zdaňovací období a je na poplatníkovi, který způsob využije.
Vzhledem k celé řadě nejasností při aplikaci uvedeného ustanovení, které nepřímo potvrdil i zástupce zpracovatele tím, že záměrem nebylo umožnit výše uvedenou kombinaci, bude nutné toto ustanovení novelizovat. Za stávajícího stavu je pro odstranění pochybností vyhrazeno správcům daně právo individuálního posouzení (ve zdaňovacím období, v němž poplatník uplatňuje paušální výdaj lze připustit uplatnění prokázaných výdajů např. v měsíci kdy bylo vozidlo pořízeno nebo vyřazeno, tj. v měsíci kdy z objektivních důvodů nebylo využíváno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po celý kalendářní měsíc).
2.6. Krácení paušálního výdaje a ostatních výdajů
ZDP ukládá v případě, kdy poplatník využívá silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu. I přes ne zcela přesné vyjádření je zřejmé, že jako výdaj na pracovní cesty tímto vozidlem lze uplatnit část paušálního výdaje na dopravu stanoveného ve výši 80 % z 5 000 Kč, tj. částku 4 000 Kč.
Pro tyto případy je dále důležité znění § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP, podle kterého nelze jako daňový výdaj uplatnit rovněž 20 % ostatních výdajů (jako např. výdajů na opravy, pojistné apod.). Poněkud matoucí může být věta, že tato povinnost se nevztahuje na odpisy, neboť povinnost „krácení odpisů“ ve stejném poměru je uvedena v poslední větě § 28 odst. 6 ZDP.
Celkově lze tedy říci, že u vozidel, která poplatník používá v daném měsíci k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu pouze zčásti, lze uplatnit paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc a 80 % ostatních výdajů včetně daňových odpisů. V případě ročních odpisů je nutno krátit celkovou roční výši odpisů i v případě, že poplatník použije vozidlo i k soukromým účelům pouze v některých měsících. V případě měsíčních odpisů (např. § 30a ZDP) se krátí pouze odpisy za příslušné měsíce.
Návrh řešení:
a) Poplatník, který uplatňuje paušální výdaj u vozidel, která používá pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze uplatnit paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc a 80 % ostatních výdajů včetně daňových odpisů.
V případě, že poplatník použije vozidlo i k soukromým účelům pouze v některých měsících, krátí se pouze výdaje vzniklé v těchto měsících. Roční daňové odpisy lze uplatnit i v těchto případech pouze ve výši 80 %.
b) Pokud poplatník v souladu s bodem 2.2.2 nemůže uplatnit paušální výdaj v
důsledku poskytnutí automobilu zaměstnanci i pro soukromé účely, platí i
nadále z pohledu zaměstnavatele režim nekrácených nákladů, zejména odpisů
(bod 28 k § 24 pokynu D-300), s výjimkou nákladů na pohonné hmoty a parkovné
při používání automobilu zaměstnancem k soukromým účelům, pokud u těchto
výdajů (pohonné hmoty a parkovné při používání automobilu zaměstnancem k
soukromým účelům) není uplatňován režim § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP s
dodaněním dle § 6 ZDP na straně zaměstnance.
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas se závěry předkladatele.
U poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, u kterých s odvoláním na § 23 odst. 5 ZDP dochází ke klíčování nákladů na činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny a na činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny, se ustanovení § 28 odst. 6 ZDP aplikuje tím způsobem, že 80 % odpisů se počítá z částky odpisů, která se po výše uvedeném rozklíčování vztahuje k činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.
2.7. Ostatní vozidla v případě použití vozidla i k osobní potřebě
ZDP zavádí v rámci § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP fikci, podle které se v případě, že poplatník jedno z vozidel označí za vozidlo používané k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu pouze zčásti a krátí paušální výdaje a dalších výdaje spojené s tímto vozidlem, považují se ostatní vozidla za vozidla, užívaná výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Prvním problémem je postup při krácení ostatních výdajů podle § 25 odst. 1 písm. zp) v případě, kdy bude poplatník používat i k soukromým účelům každý kalendářní měsíc jiné vozidlo. Domníváme se, že v takovém případě by mělo být postupováno analogicky jako v bodě 2.4., tzn. krácení ostatních výdajů bude uplatňováno u vozidla užívaného k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu pouze zčásti jen u výdajů vzniklých v měsících, nichž poplatník uplatnil u tohoto vozidla paušální výdaj.
V některých případech lze jistě přijmout argument, že zavedená fikce používání zbylých vozidel pouze pro služební účely nebude odpovídat skutečnosti. Nicméně jedná se o fikci pro účely ZDP, stejně jako např. v případě režijních (nepřímých) nákladů souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, která by do doby změny textu příslušného ustanovení měla být aplikována.
Návrh řešení:
Poplatník, který uplatňuje paušální výdaj u více (maximálně tří) vozidel, přičemž některé z nich používá k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu pouze zčásti, bude uplatňovat krácení ostatních souvisejících výdajů podle § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP u výdajů vzniklých v měsících, v nichž poplatník uplatnil krácený paušální výdaj.
Do doby případné změny ZDP bude uplatňována fikce, podle které se v případě, že poplatník jedno z vozidel označí pro účely krácení paušálního výdaje a dalších výdajů spojených s tímto vozidlem za vozidlo používané k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu pouze zčásti, považují ostatní vozidla za vozidla užívaná výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (a výdaje u nich kráceny nebudou).
Stanovisko Ministerstva financí:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.8. Daňová evidence pro účely DPH
Jak vyplývá z ustálené judikatury NSS i ÚS, základní podmínky pro daňovou uznatelnost výdajů a nárok na odpočet DPH to je použití pro ekonomickou činnost jsou shodné (např. -5 Afs 152/2004-55 ze dne 4.8.2005 (Sbírka rozhodnutí NSS 12/2005, str. 1037), 1 Afs 83/2005-48 ze dne 7.6.2006, 5 Afs 129/2006-142 z dne 27.7.2007, 1 Afs 59/2008-58 ze dne 28.5.2008 ,5 Afs 26/2008-73 z dne 25.9.2008 či II. ÚS 2129/08 ze dne 27.8.2008). Tato judikatura spojuje splnění či nesplnění základní podmínky pro nárok na odpočet DPH a daňové uznatelnosti nákladu. Návětí § 24 odst. 2 ZDP (kde se nachází komentované ustanovení) pak uvádí příkladmý výčet nákladů, které splňují podmínku dle § 24 odst. 1 ZDP. Z toho pak na základě citované judikatury dovozujeme také splnění základní podmínky pro nárok na odpočet DPH. V daném případě jde o konkrétní specifikované položky (benzín a parkovné) omezené navíc částkou. Proto se domníváme, že tento výklad nelze aplikovat na paušální výdaje u příjmů dle § 7 ZDP resp. § 9 ZDP, kdy jde o jiný případ. Tyto paušály nejsou totiž uvedeny v § 24 odst. 2 ZDP jako výdaje splňující podmínku dle § 24 odst. 1 ZDP. Z judikatury také vyplývá, že plátce není při prokazování základní podmínky pro nárok na odpočet ničím omezen (s výjimkou důkazů získaných v rozporu se zákonem - § 31 ZSDP) a dle našeho názoru tedy nic nebrání prokazování s použitím ZDP. V případě použití paušálního výdaje na dopravu to znamená, že pro nárok na odpočet u PHM musí mít plátce k dispozici příslušné daňové doklady.
Prokázání uskutečnění zdanitelného plnění vychází ze stejných principů, jako prokázání daňových výdajů v ZDP. Z toho vyplývá, že v důsledku novely ZDP je v případě použití paušálního výdaje na dopravu základní podmínka pro nárok na odpočet splněna, aniž by bylo nutné vedení knihy jízd. To je i v souladu se záměrem zákonodárce snížit administrativní zatížení daňových subjektů - výklad dle záměru zákonodárce patrného z načtení předmětného pozměňovacího návrhu, kde předkladatel mimo jiné hovoří o malých a středních podnikatelích - viz. Sněmovní tisk č. 387 podrobná rozprava ze dne 28.4.2009 http://www.psp.cz/eknih/2006ps/stenprot/056schuz/s056026.htm:
„…Poslanec Zdeněk Prosek: Děkuji za slovo. Vážená paní místopředsedkyně, milé dámy, vážení pánové, pan kolega Michal Doktor už avizoval můj návrh, nebo přesněji řečeno mnou podepsaný pozměňovací návrh, ke sněmovnímu tisku 387, který jste obdrželi na stoly s datem 18. 3. 2009. Dovolte mi jenom velmi stručně tento pozměňovací návrh zdůvodnit.
Řídím se zásadou, že i malá radost potěší, a tento drobný návrh by v dnešní politicky i ekonomicky turbulentní době mohl být drobnou radostí pro malé a střední podnikatele, neboť se týká vykazování daňově uznatelných nákladů při provozování silničního vozidla, které je užíváno k podnikatelským účelům. Podle tohoto pozměňovacího návrhu by byla zrušena v jistém omezeném rozsahu povinnost prokazovat nezbytnými účetními doklady nákupy pohonných hmot a vést tzv. knihu jízd. Každý z vás, kdo má možnost se setkat s podnikateli nebo kdo řídil třeba referentské vozidlo, ví, jak se knihy jízd vedou. Obvykle si v sobotu podnikatel sedne a vymyslí, kde všude za ten týden byl, aby knihu jízd dopsal, a schraňuje výdajové bloky na pohonné hmoty.
Tento návrh zjednodušuje celou záležitost pro ty malé a střední podnikatele, kteří využívají motorová vozidla k dosažení svého zisku, k podnikatelským účelům, a to tak, že do výše pouze tří motorových vozidel. V těchto případech stanovuje paušální sazbu 5000 korun za měsíc a silniční vozidlo používané k podnikatelským účelům. Zbavuje tedy malé a střední podnikatele vlastně administrativní zátěže spojené s vykazováním daňově uznatelných nákladů. Návrh počítá i s tím, že by vozidlo podnikatel zčásti mohl užívat také k jiným účelům než k dosažení a zajištění zdanitelných příjmů. V tom případě se samozřejmě uznává pouze 80 % této částky, bude moci uplatnit jenom 80 % této částky jako paušální výdaj daňově uznatelný.
Já se domnívám, že tento pozměňovací návrh by mohl být před letošním létem takovým drobným dárečkem malým a středním podnikatelům, a proto si dovoluji dopředu poděkovat vám všem, kteří se rozhodnete jej podpořit. Děkuji vám…..“
V opačném případě (to je kdyby z hlediska DPH měla být vedena kniha jízd) by daná novela zcela ztrácela smysl (je otázkou, kolik podnikatelů s obratem pod 1 mil Kč. používá automobil)
Návrh řešení:
a) Plátce DPH v případě uplatnění nároku na daň na vstupu (např. nákup pohonných hmot) v souvislosti s provozem vozidel, u nichž uplatňuje paušální výdaj na dopravu, je pro účely DPH povinen mít k dispozici a předložit příslušné daňové doklady. Plátce není povinen vést knihu jízd.
b) Plátce se samozřejmě může rozhodnout, že i když z hlediska ZDP bude aplikovat paušální výdaje, tak z hlediska DPH bude uplatňovat nárok na odpočet DPH v neomezené výši. Pak však musí nárok na odpočet DPH prokazovat stejně jako u jiných přijatých zdanitelných plnění a nemůže využít úlevu dle bodu a).
Stanovisko Ministerstva financí:
Zákonem č. 304/2009 Sb. byla v rámci tam obsažené novely zákona o dani z příjmů zcela nově zakotvena možnost aplikace paušálního výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem. Pokud se daňový subjekt pro možnost uplatnění tohoto paušálního výdaje rozhodne, nemusí pro účely daně z příjmů vést evidenci, která by prokazovala jeho výdaje v souvislosti s provozem silničního motorového vozidla (tzv. kniha jízd). Uplatnění předmětného paušálního výdaje na dopravu je na volbě daňového subjektu.
Znovu nutno upozornit, že pravidla uplatnění jmenovaného paušálu a s tím spojené důsledky platí v oblasti daně z příjmů. Jde-li o daň z přidané hodnoty, sem dotčená novela v zásadě nijak nedopadá. U plátců, kteří si u daně z příjmů zvolí možnost uplatnění paušálního výdaje na dopravu, se tedy tato skutečnost do uplatňování DPH nijak nepromítá. Pro DPH platí stejný režim a pravidla jako před novelou umožňující u daně z příjmů zvolit dotčený paušální výdaj. Nárok na odpočet DPH a podmínky pro jeho uplatnění stanoví zejména § 72 a § 73 z.č. 235/2004 Sb. v platném znění. Nadále tak platí, že plátce má právo uplatnit nárok na odpočet, pokud přijme od jiného plátce zdanitelná plnění, použije je pro svoji ekonomickou činnost a doloží je daňovým dokladem. Dodržení těchto podmínek v daňovém řízení musí prokázat. Použití paušálního výdaje na dopravu pro účely daně z příjmů neznamená automaticky, že plátce prokázal použití pro ekonomickou činnost pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH.
Zákon o dani z přidané hodnoty neurčuje a nikdy exaktně neurčoval, jaké důkazní prostředky pro prokázání správnosti daňové povinnosti má plátce daně předložit, stejně tak neobsahoval k doložení užití motorového vozidla pro ekonomickou činnost povinnost vedení právě tzv. knihy jízd. Bylo a je vždy na plátci daně, jakými důkazními prostředky užití motorového vozidla a spotřebu pohonných hmot pro ekonomickou činnost doloží.
Vzhledem k uvedenému je třeba shrnout, že pouze volba a užití paušálních výdajů na provoz silničního motorového vozidla pro účely daně z příjmů neprokazuje pro účely daně z přidané hodnoty správnost uplatněného nároku na odpočet DPH.
3. Návrh na opatření
Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat a zvážit případné návrhy na úpravu textu zákona.
UZAVŘENO!